Тихонюк Юрий Васильевич
Частный юрист
Добрый день!
ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ
по вопросу применения освобождения от НДС, предусмотренного подпунктом 39 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), при реализации туристского продукта в сфере внутреннего туризма.
На основании предоставленных документов и описания ситуации, представляется следующее правовое заключение.
1. Нормативная база
1.1. Основная норма: Подпункт 39 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС операции по реализации на территории Российской Федерации туристского продукта, формируемого туроператором на основании договора о реализации туристского продукта, включающего в себя не менее двух из следующих услуг: услуги по перевозке, услуги по размещению, услуги по питанию, экскурсионные услуги, иные услуги (услуги гида-переводчика, инструктора-проводника и иные аналогичные услуги), в сфере внутреннего и (или) въездного туризма.
1.2. Отраслевое регулирование: Статья 9 Федерального закона от 24.11.1996 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 132-ФЗ) определяет, что туроператор формирует, продвигает и реализует туристский продукт от своего имени, несет ответственность перед туристом за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору независимо от того, кем эти услуги оказывались, и вправе привлекать третьих лиц.
1.3. Позиция Минфина России: В Письме Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 25.10.2023 № 03-07-07/101374 (далее – Письмо) указано, что если организация осуществляет деятельность на основании агентских договоров с третьими лицами, предоставляющими услуги размещения и перевозки, и получает вознаграждение за посреднические услуги, то освобождение по подп. 39 п. 3 ст. 149 НК РФ не применяется. Основание – такая организация действует «в интересах другого лица».
2. Анализ правовой ситуации и ответы на вопросы
Вопрос 1: Вправе ли туроператор применять освобождение от НДС, предусмотренное подп. 39 п. 3 ст. 149 НК РФ, если он реализует туристский продукт от своего имени, включающий услуги размещения и перевозки, даже если отдельные услуги приобретаются по агентским договорам?
Ответ: Да, вправе, при условии, что деятельность соответствует признакам, установленным налоговым и туристским законодательством.
Обоснование:
Форма договоров с исполнителями не указана в НК РФ как ограничивающее условие. Норма подп. 39 п. 3 ст. 149 НК РФ содержит четкие критерии для применения освобождения: (а) реализация туристского продукта, (б) сформированного туроператором, (в) на основании договора о реализации туристского продукта, (г) включающего определенный набор услуг (не менее двух из перечисленных), (д) в сфере внутреннего и (или) въездного туризма. Форма договоров, по которым туроператор привлекает исполнителей (отельеров, перевозчиков и др.), в тексте нормы не упоминается.
Статус туроператора определен Законом № 132-ФЗ. Согласно ст. 9 Закона № 132-ФЗ, ключевой признак туроператора – деятельность от своего имени по формированию и реализации туристского продукта и несение ответственности перед туристом. Закон прямо предусматривает право привлекать третьих лиц для оказания услуг. Таким образом, туроператор действует в своих интересах (интересе по реализации сформированного им продукта) и от своего имени, а не «в интересах другого лица», как указано в Письме Минфина.
Агентский договор может быть инструментом формирования продукта. В туристской практике агентские договоры часто используются для бронирования мест в гостиницах или на транспорте. Если по условиям такого договора туроператор выступает как принципал (т.е. заказчик услуг, а агент действует по его поручению для заключения договора с конечным исполнителем), то право собственности (право требования) на услугу возникает у туроператора. Он включается в турпакет и реализуется туристу уже как часть собственного продукта туроператора. В этом случае речь идет не о посреднической деятельности туроператора по отношению к туристу, а о способе приобретения компонентов тура.
Противоречие с разъяснением Минфина. Ваша оценка о наличии противоречия между буквальным толкованием нормы НК РФ и разъяснением Минфина является обоснованной. Письмо Минфина вводит дополнительный критерий (запрет на использование агентских договоров), который отсутствует в законе, что противоречит принципу исчерпывающего перечня условий для применения налоговых льгот. Суды, как правило, в таких случаях становятся на сторону налогоплательщика, если он может доказать, что фактически действует как туроператор в смысле Закона № 132-ФЗ.
Вывод по вопросу 1: Туроператор, действующий от своего имени и реализующий сформированный им турпродукт, соответствующий критериям подп. 39 п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе претендовать на освобождение от НДС. Использование агентских договоров для привлечения исполнителей само по себе не лишает его этого права, если эти договоры являются механизмом формирования его собственного продукта, а не посредничества между туристом и поставщиком услуг.
Вопрос 2: Имеет ли значение форма договоров с исполнителями (агентский, купли-продажи, оказания услуг и т. д.) для применения освобождения, если туроператор действует от своего имени и реализует тур в своих интересах?
Ответ: Имеет не формальное, а сущностное значение.
Обоснование:
Существенным является экономическое содержание операций. Для целей применения освобождения по подп. 39 п. 3 ст. 149 НК РФ налоговые органы и суды будут анализировать не столько названия договоров, сколько реальные хозяйственные отношения. Ключевые вопросы:
Кто выступает контрагентом перед конечным исполнителем услуги (гостиницей, перевозчиком)? Если договор от имени туроператора (как принципала) заключает агент, то экономически услуга приобретается туроператором.
Кто несет риски и ответственность перед туристом за неоказание или ненадлежащее оказание услуги? В соответствии с Законом № 132-ФЗ – безусловно, туроператор.
Что составляет объект реализации для туриста? Если это единый комплекс прав (путевка) на получение услуг, сформированный туроператором, а не поручение туриста найти ему отдельно гостиницу и билеты, то это туристский продукт.
Риск неправомерного истолкования. Письмо Минфина создает риск, при котором инспекция может формально, не вникая в суть, отказать в применении льготы, увидев в документах слово «агентский договор». Ваша задача – документально и фактически подтвердить, что вы действуете именно как туроператор-принципал.
Важна правильная юридическая конструкция агентского договора. Для минимизации рисков в агентских договорах с поставщиками услуг должно быть четко указано, что агент действует по поручению и за счет Принципала (туроператора), для заключения договоров оказания услуг от имени Принципала или от своего имени, но в интересах и за счет Принципала. Первичные документы (счета, акты) в идеале должны выставляться непосредственно на туроператора как на получателя услуги.
3. Рекомендации
Анализ договорной схемы: Проведите аудит всех договоров с исполнителями (гостиницы, перевозчики). Убедитесь, что они юридически оформляют именно приобретение вами (туроператором) услуг для последующего включения в ваш продукт, а не поручение вам (как агенту) продать услуги другого лица туристу.
Документальное подтверждение: Готовьтесь обосновывать свою позицию перед налоговым органом. В пакете документов должны быть:
Договоры о реализации туристского продукта с туристами, где вы выступаете как туроператор.
Свидетельство о внесении в Единый федеральный реестр туроператоров.
Финансовые документы, показывающие, что вы получаете от туриста полную стоимость путевки, а не агентское вознаграждение.
Договоры с исполнителями, их правильная юридическая квалификация.
Первичные документы, подтверждающие ваши расходы на компоненты тура.
Позиция для отстаивания: При возникновении претензий со стороны ИФНС настаивайте на том, что:
Вы соответствуете всем критериям подп. 39 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Форма договоров с исполнителями не является критерием, установленным НК РФ.
Ваша деятельность регулируется Законом № 132-ФЗ, который обязывает вас действовать от своего имени и не ограничивает в выборе договорных конструкций для привлечения исполнителей.
Разъяснение Минфина, содержащее ограничительное толкование, не соответствует букве закона и не подлежит приоритетному применению.
Оценка судебных перспектив: Судебная практика по данному вопросу неоднородна, однако есть решения в пользу налогоплательщиков, где суды указывают, что сам по себе факт использования агентской схемы взаимодействия с контрагентами при оказании услуг по размещению и перевозке не свидетельствует о посредническом характере деятельности туроператора по отношению к туристу (см., например, Постановление АС Северо-Западного округа от 12.04.2019 по делу № А56-45372/2018). Вероятность успешного оспаривания претензий ИФНС оценивается как средняя, при условии грамотного документального оформления.
Таким образом, вы можете применять освобождение от НДС, но должны быть готовы к возможным спорам с налоговыми органами и тщательно подготовить все доказательства, подтверждающие ваш статус туроператора, формирующего и реализующего туристский продукт от своего имени.
В случае необходимости дополнительных консультаций готов прийти на помощь. Оплату консультации вы можете осуществить в порядке установленном сервисом перейдя по ссылке на мою онлайн комнату - https://dostupnoepravo.ru/l/4839
Смотреть вопрос и полный ответ
Доступное право 
Независимые отзывы